簡(jiǎn)并稅率新政下購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品核算及抵扣
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-04
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原創(chuàng) 何廣濤 曹遠(yuǎn)戰(zhàn) 中國(guó)稅務(wù)報(bào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào)）發(fā)布后，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅政策發(fā)生了較大變化。其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)扣除的規(guī)定，更是對(duì)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）造成了較大沖擊。有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該以此為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)徹底的“稅會(huì)”分離，對(duì)加計(jì)扣除只進(jìn)行稅務(wù)處理而不做會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為，應(yīng)秉承財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件精神，將增值稅加計(jì)扣除納入統(tǒng)一的增值稅會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。
下面，筆者分別通過(guò)憑票扣除和核定扣除兩種情況，舉例分析增值稅處理及會(huì)計(jì)核算。
憑票扣除體系的增值稅會(huì)計(jì)處理
憑票扣除體系下會(huì)計(jì)處理的基本思路是，要與該體系下的增值稅政策相適應(yīng)，即稅收政策允許當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（含加計(jì)扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)沖減農(nóng)產(chǎn)品存貨成本。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證共有5種：一般納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、小規(guī)模納稅人代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票以及收購(gòu)發(fā)票。
當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的確定，還要考慮納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的用途，具體分3種情況。
?。ㄒ唬┘{稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷(xiāo)售11%稅率貨物（服務(wù)）或6%稅率服務(wù)的，會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單，依照財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件規(guī)定的精神處理即可。
1. 取得11%稅率的農(nóng)產(chǎn)品專票及海關(guān)進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品專用繳款書(shū)，根據(jù)不含稅金額借記“原材料”科目，根據(jù)申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實(shí)際支付的價(jià)稅合計(jì)數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
例1 某飼料公司為一般納稅人，2017年8月15日自國(guó)外進(jìn)口一批大豆用于生產(chǎn)飼料，取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)1張，金額20萬(wàn)元，稅額2.2萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）
借：原材料 20
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2.2
貸：銀行存款 22.2
2. 自小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得3%征收率的增值稅專用發(fā)票，根據(jù)票面注明的金額與11%的乘積，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實(shí)際支付的價(jià)稅合計(jì)數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。
例2 某酒店為一般納稅人，2017年8月15日自小規(guī)模納稅人處采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品一批，取得對(duì)方代開(kāi)的專用發(fā)票1張，金額10萬(wàn)元，稅額0.3萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未支付。
借：原材料 9.2
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1.1
貸：應(yīng)付賬款 10.3
3. 自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)入自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，取得免稅的銷(xiāo)售發(fā)票或自開(kāi)收購(gòu)發(fā)票，根據(jù)買(mǎi)價(jià)與11%的乘積借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，根據(jù)應(yīng)支付或者實(shí)際支付的價(jià)稅合計(jì)數(shù)，貸記“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目，根據(jù)借貸差額借記“原材料”等科目。
例3 某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為一般納稅人，2017年7月15日自某農(nóng)民專業(yè)合作社購(gòu)入對(duì)方自產(chǎn)苗木一批，取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票1張，金額20萬(wàn)元，稅額為0，款項(xiàng)已支付，苗木已用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目綠化工程。
借：開(kāi)發(fā)成本 17.8
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2.2
貸：銀行存款 20
?。ǘ┘{稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，只用于生產(chǎn)銷(xiāo)售或委托受托加工17%稅率貨物的，其會(huì)計(jì)處理方式略微復(fù)雜，要分兩步走：
第一步，購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)。按照上文所述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就是取得5種類型扣稅憑證，先按照11%正常抵扣。
例4 某家具廠為一般納稅人，2017年9月15日采購(gòu)原木10噸，取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票1張，金額100萬(wàn)元，稅額11萬(wàn)元，貨款已支付，材料尚未使用。
借：原材料——家具用原木 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11
貸：銀行存款 111
第二步，領(lǐng)用環(huán)節(jié)。用當(dāng)期按簡(jiǎn)并稅率前的扣除率與11%之間的差額計(jì)算當(dāng)期可加計(jì)扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為：加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡(jiǎn)并稅率前的扣除率-11%）
根據(jù)上式計(jì)算得出的“加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“原材料”等科目。
例5 假定例4中該家具廠于2017年10月15日全部領(lǐng)用上述購(gòu)進(jìn)原木，用于生產(chǎn)家具。10月加計(jì)扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=11÷11%×（13%-11%）=2（萬(wàn)元）。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2
貸：原材料——家具用原木 2
借：生產(chǎn)成本 98
貸：原材料——家具用原木 98
（三）納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，既用于生產(chǎn)銷(xiāo)售17%稅率貨物的，又用于生產(chǎn)銷(xiāo)售其他稅率貨物服務(wù)的，其會(huì)計(jì)核算最為復(fù)雜。
如果能夠分別核算，也就是納稅人必須能夠清楚地區(qū)分購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量、金額、已按照11%抵扣的稅額，有多少是用于生產(chǎn)17%稅率的貨物，有多少用于生產(chǎn)其他稅率的貨物和服務(wù)，那么納稅人可以按照上文所述的第（一）種情況和第（二）種情況分別進(jìn)行核算。
如果納稅人無(wú)法分清，就不得加計(jì)扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。取得專用發(fā)票（含小規(guī)模納稅人的專票）和海關(guān)繳款書(shū)的，根據(jù)申報(bào)抵扣的票載稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；取得銷(xiāo)售發(fā)票和收購(gòu)發(fā)票的，根據(jù)買(mǎi)價(jià)與11%的稅率計(jì)算的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。
核定扣除體系的增值稅會(huì)計(jì)處理
根據(jù)現(xiàn)行核定扣除政策，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣不再與扣稅憑證掛鉤，而是根據(jù)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的用途，采用不同的方法核定出當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
核定扣除體系下納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理不僅要考慮購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)，還要考慮耗用或銷(xiāo)售環(huán)節(jié)。其基本思路是，采購(gòu)環(huán)節(jié)將稅額計(jì)入存貨成本，待實(shí)際耗用或者對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，再根據(jù)核定的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（含加計(jì)扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。具體也分3種情況。
?。ㄒ唬┘{稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，不加工直接對(duì)外銷(xiāo)售，或者經(jīng)初加工后仍屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)）范圍的農(nóng)產(chǎn)品再對(duì)外銷(xiāo)售，銷(xiāo)項(xiàng)稅率為11%，扣除率也為11%。
例6 某植物油生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，以外購(gòu)菜籽為原料榨取毛菜油，已納入所在地區(qū)核定扣除試點(diǎn)范圍。2017年7月8日，自商貿(mào)小規(guī)模納稅人處收購(gòu)菜籽200噸，取得對(duì)方代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票1張，金額80萬(wàn)元，稅額2.4萬(wàn)元。假定該企業(yè)期初菜籽存貨為零，本月只此一筆采購(gòu)業(yè)務(wù)，則菜籽期末平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)每噸為0.412萬(wàn)元（82.4÷200）。
2017年7月15日，該企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售菜籽90噸，每噸含稅售價(jià)4440元，假定當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定的損耗率為5%。
借：應(yīng)收賬款 39.96
貸：其他業(yè)務(wù)收入 36
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3.96
當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量÷（1-損耗率）×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)×11%÷（1+11%）=90÷（1-5%）×0.412×11%÷（1+11%）=3.87（萬(wàn)元）。
借：其他業(yè)務(wù)成本 33.21
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3.87
貸：原材料 37.08
?。ǘ┵?gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)貨物的，也就是以農(nóng)產(chǎn)品為原材料進(jìn)行深加工，扣除率為銷(xiāo)售貨物的適用稅率均為11%；生產(chǎn)其他貨物的，銷(xiāo)項(xiàng)稅率和扣除率均為17%。
這種情況下，無(wú)論納稅人適用投入產(chǎn)出法，還是成本法抑或參照法，其扣除率與產(chǎn)出對(duì)象的稅率嚴(yán)格一致。因此，不涉及財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文件所說(shuō)“維持原扣除力度不變”的問(wèn)題，核定的進(jìn)項(xiàng)稅額統(tǒng)一填報(bào)在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）的第6欄，不填寫(xiě)金額和份數(shù)。
例7 某食品公司為一般納稅人，以豬肉為原材料生產(chǎn)醬鹵豬肉，已納入所在地區(qū)核定扣除試點(diǎn)范圍，全市統(tǒng)一的單耗數(shù)量為1.8882。2017年10月，對(duì)外銷(xiāo)售醬鹵豬肉成品1000公斤，每公斤含稅售價(jià)234元，月末豬肉平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)為50元/公斤。
借：銀行存款 23.4
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 3.4
當(dāng)期豬肉耗用數(shù)量=當(dāng)期銷(xiāo)售貨物數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量=1000×1.8882=1888.2（公斤）
當(dāng)期允許抵扣豬肉增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)×扣除率÷（1+扣除率）=1888.2×0.005×17%÷（1+17%）=1.37（萬(wàn)元）
假定1000公斤醬鹵豬肉的生產(chǎn)成本為16.37萬(wàn)元。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1.37
貸：庫(kù)存商品 16.37
?。ㄈ┵?gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)但不構(gòu)成貨物實(shí)體的，如用作包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等，根據(jù)財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文件精神，扣除率取決于此類農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)出對(duì)象的稅率：產(chǎn)出對(duì)象為17%稅率的貨物，扣除率為13%；產(chǎn)出對(duì)象為11%稅率的貨物，扣除率為11%。
例8 假定例7中，該食品公司2017年10月外購(gòu)生產(chǎn)醬鹵豬肉所需的大料、花椒、陳皮等調(diào)味品共計(jì)5萬(wàn)元。假定10月生產(chǎn)耗用調(diào)味品2萬(wàn)元，當(dāng)月調(diào)味品核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額=2×13%÷（1+13%）=0.23（萬(wàn)元）。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.23
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0.23
注：核定扣除試點(diǎn)納稅人銷(xiāo)售貨物，應(yīng)合并計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此例7和例8中的食品公司2017年10月應(yīng)申報(bào)抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額1.6萬(wàn)元（1.37+0.23）。
結(jié)論及進(jìn)一步的探討
1. 憑票扣除體系下，購(gòu)進(jìn)時(shí)先根據(jù)11%進(jìn)行價(jià)稅分離；涉及加計(jì)扣除的，在生產(chǎn)領(lǐng)用當(dāng)期確認(rèn)允許加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額并沖減存貨成本；不能分別核算17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的，除不得加計(jì)扣除外，取得的小規(guī)模納稅人專票的，只能按照專票上注明的稅額（3%）進(jìn)行抵扣，如前期已按11%計(jì)算抵扣的，須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入存貨成本。
2. 核定扣除體系下，購(gòu)進(jìn)時(shí)不作價(jià)稅分離，存貨成本為含稅價(jià)，待實(shí)際耗用或?qū)ν怃N(xiāo)售時(shí)再進(jìn)行價(jià)稅分離，為保證期末農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)的準(zhǔn)確性，建議將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入當(dāng)期損益，也就是沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”，而不是沖減存貨成本。
3. 核定扣除體系下，試點(diǎn)納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不再以扣稅憑證為依據(jù)，并不意味著納稅人采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品不再需要發(fā)票。無(wú)論是所得稅的稅前扣除，還是農(nóng)產(chǎn)品扣除標(biāo)準(zhǔn)的核定，發(fā)票等稅收憑證都是至關(guān)重要的。
4. 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第19號(hào)解讀，增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）第8a欄，用來(lái)單獨(dú)體現(xiàn)未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍的納稅人，將購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷(xiāo)售或委托受托加工17%稅率貨物時(shí)，為維持原農(nóng)產(chǎn)品扣除力度不變加計(jì)扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，適用核定扣除的納稅人加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額，填入附列資料（二）第6欄。
5. 加計(jì)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額，相當(dāng)于國(guó)家給予的政策紅利，無(wú)論是沖減資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，還是沖減利潤(rùn)表項(xiàng)目，最終都將增加納稅人的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)政策之前，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)所得稅的征稅收入。
作者：何廣濤 曹遠(yuǎn)戰(zhàn) 汪杰
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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