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原創(chuàng) 萬偉華
本文為本號之前已發(fā)布的幾篇文章的匯編，略作了修改和補充，都是個人猜測而已，不構(gòu)成解讀，隨便看看就行了。
一、2026年1月1日，營改增試點將正式結(jié)束
2017年11月19日《增值稅暫行條例》（貨物、加工、修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)）修訂后，增值稅的征收管理依照《稅收征收管理法》及暫行條例有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
暫行條例修訂后，形成一拖二的情況，一個《增值稅暫行條例》，兩個細則，包括《增值稅暫行條例實施細則》（貨物、加工修理修配勞務(wù)）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)）。
2011年決定開始營改增試點，2016年5月1日全面推開營改增，雖2018年開始的政策文件不強調(diào)“營改增試點期間”，2018年9月19日浙江財稅12366服務(wù)中心答復(fù)“目前針對試點沒有時間表，現(xiàn)仍屬于試點期間”。
《增值稅法》（貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)）自2026年1月1日起施行，增值稅的征收管理依照本法和《稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行。
自2026年1月1日起，營改增試點將正式結(jié)束。
相信2025年將有大量增值稅細則條例、征管、優(yōu)惠延續(xù)文件出臺對諸多問題進行明確，目前實施的增值稅政策、營改增試點期間政策以及現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策如何延續(xù)，值得期待，本文僅是基于增值稅法相關(guān)條款的初步看法、猜測和討論，仍以后續(xù)正式文件為準。
二、增值稅法不分“一般納稅人”，小規(guī)模納稅人選擇一般計稅應(yīng)適用起征點免征增值稅
如：A公司年銷售額400萬。
1、原政策中，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。A公司沒有超過規(guī)定標(biāo)準，可以保持小規(guī)模納稅人身份，也可以選擇登記為一般納稅人。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅，登記為一般納稅人后，只能選擇適用一般計稅。
增值稅法下，不再設(shè)置一般納稅人，統(tǒng)稱為納稅人，一般計稅為增值稅納稅人基本計稅方式。年應(yīng)征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。A公司作為小規(guī)模納稅人，可以適用簡易計稅方法，也可以辦理登記適用一般計稅方法。A公司選擇一般計稅后，仍是小規(guī)模納稅人。
2、原政策中，沒有特別規(guī)定下，小規(guī)模納稅人登記為一般納稅人后，無法再轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人。
增值稅法下，小規(guī)模納稅人一般計稅和簡易計稅之間是否可以轉(zhuǎn)換，尚不明確，但未規(guī)定小規(guī)模納稅人一般計稅不能轉(zhuǎn)回簡易計稅。
3、原政策中，增值稅起征點（月2萬）和免征額月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的小規(guī)模納稅人免征增值稅。起征點僅適用于個人（包括個體工商戶小規(guī)模納稅人），不適用于個體工商戶一般納稅人，不適用于個人之外的其他小規(guī)模納稅人。免征額適用于所有的小規(guī)模納稅人。起征點和免征額不適用于所有的一般納稅人。
小規(guī)模納稅人A公司登記為一般納稅人后，將不能適用小規(guī)模納稅人的起征點、免征額相關(guān)政策。
增值稅法下，不管選擇一般計稅，還是簡易計稅，未超過五百萬元的納稅人（如A公司）均為小規(guī)模納稅人。所有小規(guī)模納稅人（不管選擇一般計稅，還是簡易計稅）均應(yīng)可以適用起征點免征增值稅規(guī)定。
4、原政策下，增值稅小規(guī)模納稅人按規(guī)定登記為一般納稅人的，自一般納稅人生效之日起不再按照增值稅小規(guī)模納稅人適用“六稅兩費”減免政策。
增值稅法下，所有小規(guī)模納稅人（不管選擇一般計稅，還是簡易計稅）很可能均可以按照增值稅小規(guī)模納稅人適用“六稅兩費”減免政策。
三、增值稅法起征點（30萬？）適用于個人在內(nèi)的小規(guī)模納稅人，按次或取消
《增值稅法（征求意見稿）》、《增值稅法(草案)》、《增值稅法（草案二次審議稿）》等中，適用增值稅起征點的納稅人包括所有單位和個人，（征求意見稿）未達起征點的不是增值稅納稅人，草案中未達起征點的免征增值稅。
《增值稅法》明確適用起征點的只能是小規(guī)模納稅人，未達到起征點的，免征增值稅。
《增值稅法》中關(guān)于起征點的規(guī)定實際可能已與現(xiàn)行增值稅規(guī)定有很大不同。
《增值稅法（征求意見稿）》規(guī)定增值稅起征點為季銷售額三十萬元?！对鲋刀惙ā穼嵤┖螅鲋刀惼鹫鼽c保持季度30萬的可能性很大，取消按次納稅起征點的可能性很大。
因此，《增值稅法》實施后，增值稅起征點30萬的規(guī)定將可能明確適用與自然人，實際這也是征管系統(tǒng)能滿足管控要求的結(jié)果。
《增值稅法》中未超過五百萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，包括單位和個人，除自然人外的小規(guī)模納稅人可以選擇登記為一般計稅，也可以選擇簡易計稅。起征點的規(guī)定適用于所有的小規(guī)模納稅人（包括一般計稅和簡易計稅）。
《增值稅法》中超過五百萬元的納稅人因為業(yè)績問題落入未超過五百萬元的時候，將可能重新屬于小規(guī)模納稅人，從而可能會再次適用小規(guī)模納稅人簡易計稅和起征點規(guī)定。
《增值稅法》關(guān)于小規(guī)模納稅人和起征點規(guī)定，應(yīng)是和企業(yè)所得稅一樣，是出于支持小微企業(yè)發(fā)展的目的。從這個角度出發(fā)，一般納稅人重新落入小規(guī)模納稅人范圍，也是有可能的。
四、無償提供服務(wù)不需視同應(yīng)稅交易的可能性不大
增值稅法相較營改增36號文以及征求意見稿等，刪除了在視同應(yīng)稅交易、不屬于應(yīng)稅交易中的“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形”兜底條款。
增值稅法第五條視同應(yīng)稅交易規(guī)定中未出現(xiàn)“無償提供服務(wù)”內(nèi)容，從增值稅法精神，“凡未納入者，皆非其所規(guī)制的對象”，第五條視同應(yīng)稅交易沒有兜底條款，僅限于列舉的三項應(yīng)視同應(yīng)稅交易，其他未列舉的不應(yīng)視同應(yīng)稅交易，因此似乎可以得出“無償提供服務(wù)”不再需要視同應(yīng)稅交易的結(jié)論，
但顯然同樣的，增值稅法第六條不屬于應(yīng)稅交易沒有兜底條款，僅限于列舉的四項不屬于應(yīng)稅交易，其他未列舉的均屬于應(yīng)稅交易。“無償提供服務(wù)”同樣沒有出現(xiàn)在第六條不屬于應(yīng)稅交易規(guī)定中。
從增值稅法條文推論，“無償提供服務(wù)”不在不屬于應(yīng)稅交易范圍，也不在視同應(yīng)稅交易范圍，只能屬于應(yīng)稅交易范圍。
同理，重組增值稅以及其他不征增值稅的情形，既不在第六條不屬于應(yīng)稅交易規(guī)定列舉中，也沒有在第五條視同應(yīng)稅交易列舉中，只能屬于應(yīng)稅交易范圍。
有些看法認為第五條視同應(yīng)稅交易僅限于列舉范圍，根據(jù)立法精神無法再擴充，卻同時認為第六條不屬于應(yīng)稅交易僅僅列舉了部分情形，無法全部列舉，可以根據(jù)情況擴充。
另外，“無償提供服務(wù)”不作為視同應(yīng)稅交易的情況下，對應(yīng)的進項稅額不屬于增值稅法第二十二條規(guī)定的進項稅額不得抵扣列舉情形，無需轉(zhuǎn)出。此中也存在避稅等漏洞問題，如何劃分“無償提供服務(wù)”項目對應(yīng)的進項稅額也不是那么容易。
在增值稅法修改匯報中提到將“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的授權(quán)性規(guī)定，調(diào)整或者明確為依照法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院的規(guī)定確定”。
取消兜底不是漏底，因此本文認為，“無償提供服務(wù)”等視同應(yīng)稅交易、重組增值稅等不征增值稅通過后續(xù)條例、細則等規(guī)定進行明確和延續(xù)的可能性很大，部分內(nèi)容可能會調(diào)整為免征增值稅范圍。
增值稅法征求意見中對進項稅額定義為”與應(yīng)稅交易相關(guān)“的增值稅稅額，相信本意并非是判斷哪些活動是與經(jīng)營活動相關(guān)還是不相關(guān)，而是指歸入”不屬于應(yīng)稅交易“范圍如重組等不征增值稅項目的進項稅金不是”與應(yīng)稅交易相關(guān)“的增值稅稅額，這些不征增值稅項目的進項稅金直接不能抵扣。征求意見此規(guī)定爭議較大，增值稅法中被取消。
相信后續(xù)的規(guī)定應(yīng)會延續(xù)不征增值稅項目對應(yīng)的進項無需轉(zhuǎn)出。將部分項目調(diào)整為免征增值稅，對應(yīng)的進項可以適用進項轉(zhuǎn)出規(guī)定?？偡謾C構(gòu)之間的服務(wù)不適用視同銷售的規(guī)定。
五、增值稅法取消混合銷售，一項交易行為按主要業(yè)務(wù)適用稅率并非混合銷售的延續(xù)
原政策下， 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。兼營應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
增值稅法下，混合銷售實質(zhì)已經(jīng)取消，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，如銷售貨物同時提供運輸，已構(gòu)成兼營行為，應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。
增值稅法第十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
原增值稅混合銷售存在于一項銷售行為中，第十三條存在于一項應(yīng)稅交易中。將第十三條視為混合銷售的新規(guī)，將使一項銷售行為或一個合同中同時包括不同貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)等視為一項交易，很可能導(dǎo)致混合銷售從高計稅的無限擴大化，對納稅人產(chǎn)生極為不利的結(jié)果。
本文認為，增值稅法第十三條規(guī)定并非是對混合銷售的變形和延續(xù)，而是對一直存在的組合類產(chǎn)品或組合類業(yè)務(wù)如何適用稅率問題的明確。
如A公司生產(chǎn)銷售包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、凈菜、堅果、火腿、大米、豬肉、罐頭、紅酒、茶葉、ipad等在內(nèi)的品名為新年有福超級大禮盒產(chǎn)品。
此類禮盒類產(chǎn)品在原政策下如何開具發(fā)票和適用稅率比較為難，開具為禮盒產(chǎn)品，被認為應(yīng)按13%從高稅率，否則應(yīng)按禮盒內(nèi)具體產(chǎn)品分開核算銷售額并分開開具發(fā)票，但這一點其實很難做到。
如A公司承接某礦山開采服務(wù)，按最終銷售礦石量結(jié)算服務(wù)費，包括掘進、爆破、倒轉(zhuǎn)、破碎篩分水洗等多類型服務(wù)。
如A公司提供倉儲服務(wù)，包括倉儲、裝卸、管理、倒轉(zhuǎn)等多項服務(wù)。
增值稅法下應(yīng)可按第十三條規(guī)定對此類組合類產(chǎn)品或組合類服務(wù)以主要業(yè)務(wù)適用稅率，但如何具體適用仍需明確。
在原增值稅政策，部份規(guī)定已包含增值稅法第十三條規(guī)定精神，比如：提供教育服務(wù)免征增值稅的收入，是指對列入規(guī)定招生計劃的在籍學(xué)生提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入，具體包括：經(jīng)有關(guān)部門審核批準并按規(guī)定標(biāo)準收取的學(xué)費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費收入，以及學(xué)校食堂提供餐飲服務(wù)取得的伙食費收入?；蛘呷纾簹浽岱?wù)，是指收費標(biāo)準由各地價格主管部門會同有關(guān)部門核定，或者實行政府指導(dǎo)價管理的遺體接運（含抬尸、消毒）、遺體整容、遺體防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁設(shè)施設(shè)備租賃、墓穴租賃及管理等服務(wù)。
六、增值稅法實施后金融商品、差額計稅、簡易計稅應(yīng)不會有較大變化
《增值稅法（征求意見稿）》將轉(zhuǎn)讓金融商品單列為應(yīng)稅交易?！对鲋刀惙ā窇?yīng)稅交易未有單獨分列“金融商品”，仍是將“金融商品”并入“服務(wù)”。“金融商品”與“服務(wù)”在《增值稅法》和營改增36號文件中同樣有一定的違和感。
應(yīng)稅交易“服務(wù)”為提供服務(wù)，《增值稅法》條款中取消了無償提供服務(wù)視同銷售的規(guī)定，“金融商品”為轉(zhuǎn)讓金融商品，《增值稅法》將無償轉(zhuǎn)讓金融商品視為應(yīng)稅交易。轉(zhuǎn)讓金融商品均是指轉(zhuǎn)讓金融商品的所有權(quán)。
轉(zhuǎn)讓金融商品具有公開市場交易特征，《增值稅法》以及后續(xù)征管規(guī)定的實施，也無法解決目前金融商品征管的難題。相信《增值稅法》實施后，仍將保持“金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額”的“差額計稅”規(guī)定，以及資管產(chǎn)品以管理人為納稅人按3%“簡易計稅”的規(guī)定。
金融商品轉(zhuǎn)讓難以做到在交易憑證上單獨列明增值稅稅額并依據(jù)交易憑證抵扣進項，也難以完全在交易中開具增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票。金融商品包括限售股買入價仍需按實際成本或?qū)ｉT規(guī)定確定，無法以發(fā)票等扣稅憑證確定。
對此《增值稅法》規(guī)定，納稅人“應(yīng)當(dāng)”按照一般計稅方法，第十四條規(guī)定列示了一般計稅方法和簡易計稅方法中應(yīng)納稅額的確定。第二十二條明確簡易計稅項目不得抵扣進項。第八條對小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法已有明確，第十四條和第二十二條并非對小規(guī)模納稅人簡易計稅的重復(fù)規(guī)定。
相信差額計稅、簡易計稅在目前征稅實際情況下無法完全取消，但針對具體政策進行調(diào)整是有可能的，另外簡易計稅等作為稅收優(yōu)惠政策調(diào)整也是可能。
《增值稅法》未涉及企業(yè)重組事項，涉及金融商品以及貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的重組政策如何延續(xù)或變化是非常值得期待的。
七、貸款服務(wù)抵扣進項的可能性不大
與營改增36號相比，增值稅法不得抵扣進項稅額中刪除了購進的貸款服務(wù)內(nèi)容，但并不意味著增值稅法下，貸款服務(wù)可以抵扣進項了。
營改增實施時利息不能抵扣有足夠多的背景原因，營改增試點期間和增值稅法實施在這一點上并沒有發(fā)生根本變化。
增值稅法刪除相關(guān)內(nèi)容并在不得抵扣進項條款中規(guī)定了兜底條款“國務(wù)院規(guī)定的其他進項稅額”，在后續(xù)細則規(guī)定貸款服務(wù)不能抵扣的可能性較大。
增值稅法也為未來將貸款服務(wù)調(diào)整為可以抵扣做了立法準備。
八、境內(nèi)外服務(wù)規(guī)定延續(xù)且更為明確
增值稅法規(guī)定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人。
對銷售方為境內(nèi)單位和個人基本延續(xù)了營改增36號文的屬人原則。
36號文“購買方在境內(nèi)”實際執(zhí)行存在一定的歧義，增值稅實質(zhì)仍是以消費地為征稅原則，增值稅法對此予以明確“境內(nèi)消費”。
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