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原創(chuàng) 萬偉華 

1、可轉(zhuǎn)債的發(fā)行費用應(yīng)據(jù)實扣除或資本化

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號規(guī)定，企業(yè)通過發(fā)行債券發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財務(wù)費用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

財稅〔2009〕29號規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

可轉(zhuǎn)換債券具有債務(wù)和權(quán)益混合特點的金融工具，雖會計處理要求可轉(zhuǎn)債發(fā)行費用在負債成分和權(quán)益成分之間分攤，《證券公司風(fēng)險控制指標(biāo)計算標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定（征求意見稿）2023年11月3日》的分類，權(quán)益類證券及其衍生品包括：股票、存托憑證、權(quán)益類基金、股指期貨、權(quán)益互換、權(quán)益類期權(quán)等?？赊D(zhuǎn)債屬于非權(quán)益類證券的債券，可轉(zhuǎn)債本身不是權(quán)益性證券，轉(zhuǎn)股時應(yīng)交付股票，可轉(zhuǎn)債發(fā)行費用應(yīng)按企業(yè)所得稅債券相關(guān)規(guī)定在稅前一次性據(jù)實扣除或資本化。

2、稅會差異的協(xié)調(diào)

稅收處理與會計處理有差異的，應(yīng)遵循稅法優(yōu)先原則，對此企業(yè)所得稅法二十一條規(guī)定的很明確，“不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”，《企業(yè)所得稅法釋義》“在稅法與財務(wù)、會計制度規(guī)定不一致的時候，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，并據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計算繳稅。”。

按稅法調(diào)整和計算納稅是前提，同時國家稅務(wù)總局公告2012年第15號明確會計處理“凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，”，規(guī)定其實很明確，沒有超過的情況下，可以選擇按會計處理扣除，也可以選擇按稅法規(guī)定扣除，而不是必須按會計處理扣除。

如果“稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算?！?。

以上規(guī)定的層次很分明，不應(yīng)有什么歧義，但實際中存在將國家稅務(wù)總局公告2012年第15號規(guī)定的“可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除”解釋為必須按“會計處理確認的支出”扣除。

比如，以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，有認為因為在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除，也有將以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)劃入企業(yè)的投資資產(chǎn)，因此會計核算不計算折舊或攤銷，不得計算折舊或攤銷從稅前扣除。

本文認為，不計提折舊因此不可以扣除的看法存在一定的問題，違反了稅法優(yōu)先的按稅法規(guī)定扣除原則。

投資資產(chǎn)在《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定中是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2021年第17號》規(guī)定：文物、藝術(shù)品資產(chǎn)在持有期間，計提的折舊、攤銷費用，不得稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

目前并無投資性房地產(chǎn)歸于企業(yè)所得稅規(guī)定的投資資產(chǎn)范圍，如明確屬于投資資產(chǎn)，則不應(yīng)計提折舊扣除。

如因為會計處理未計提折舊，則根據(jù)15號第八條規(guī)定不予稅前扣除，則違反了企業(yè)所得稅法及相關(guān)稅法規(guī)定。而且這個看法是經(jīng)不起辯駁的。

固定資產(chǎn)加速折舊或500萬以下一次性扣除，稅前扣除均大于按會計準(zhǔn)則核算的折舊，仍應(yīng)按稅法規(guī)定進行稅前扣除。

在可轉(zhuǎn)債的利息和發(fā)行費用的稅務(wù)處理中，不管會計處理上有沒有全額在當(dāng)期確認費用或確認多少費用，企業(yè)所得稅的扣除均應(yīng)按稅法規(guī)定扣除，即可選擇按稅法全額扣除，不需要考慮會計核算上的債務(wù)或權(quán)益工具的分攤，不應(yīng)只就會計確認的費用金額扣除。