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原創(chuàng) 萬偉華
（1）歷史成本與公允價值
企業(yè)會計準(zhǔn)則 2020 >第39號—公允價值計量(2014)
公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。
會計處理中，資產(chǎn)的計量屬性，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。
企業(yè)所得稅法實施條例：公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。貨幣式交易取得的資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費等為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（歷史成本法）。
通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等支付現(xiàn)金以外方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)等，取得的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以取得的資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。（公允價值法），其他還包括重置成本法等。
企業(yè)所得稅采用歷史成本法計量，此類情況“之所以以公允價值作為此類固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，主要是因為，（沒有貨幣交易可以作為歷史成本），固定資產(chǎn)的捐贈方、用固定資產(chǎn)進(jìn)行投資的一方、非貨幣資產(chǎn)交換中換出固定資產(chǎn)的一方以及債務(wù)重組中用固定資產(chǎn)抵債的一方，按企業(yè)所得稅法規(guī)定，均應(yīng)該作視同銷售處理，即應(yīng)該視為先銷售固定資產(chǎn)再捐贈、再投資、再購進(jìn)非貨幣資產(chǎn)、再償債兩個過程進(jìn)行處理。因而作為固定資產(chǎn)的接受方，應(yīng)該按該資產(chǎn)的市場價格即公允價值加上接受固定資產(chǎn)過程中可能發(fā)生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值。”。
公允價值的確定沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn)，“企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，使用的估值技術(shù)主要包括市場法、收益法和成本法。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場公開報價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用該報價確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值?！?。
國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 國稅發(fā)〔2009〕31號
第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：
（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2016年第62號
（四）《通知》所稱公平市場價格按以下方法確定：
1.上市公司股票的公平市場價格，按照取得股票當(dāng)日的收盤價確定。取得股票當(dāng)日為非交易日的，按照上一個交易日收盤價確定。
2.非上市公司股票（權(quán)）的公平市場價格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。凈資產(chǎn)法按照取得股票（權(quán)）的上年末凈資產(chǎn)確定。
國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財產(chǎn)收益條款有關(guān)問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2012年第59號
相關(guān)不動產(chǎn)所含土地或土地使用權(quán)價值額不得低于按照當(dāng)時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數(shù)額。
《民法典》“侵害他人財產(chǎn)的，財產(chǎn)損失按照損失發(fā)生時的市場價格或者其他合理方式計算。
某法院判決中，鋼材市場價格的證據(jù)均來源于我的鋼鐵網(wǎng)，以2012年10月30日我的鋼鐵網(wǎng)載明的價格計算。
（2）公允價值和交易價格
交易并非一定要依據(jù)公允價值計量調(diào)整。貨幣交易下應(yīng)以購買價款即交易價格為歷史成本，應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的存在被納稅調(diào)整的風(fēng)險，交易價格與公允價值不一致，但是雙方具有合理商業(yè)目的的交易價格，應(yīng)采用交易價格，而不應(yīng)強制要求按公允價值。
企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020) >第39 號—公允價值計量(2014)
企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易是有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)考慮該交易的價格，即以該交易價格為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。
企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易不是有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負(fù)債時，不應(yīng)考慮該交易的價格，或者賦予該交易價格較低權(quán)重。
某法院判決中，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》《股東會決議》約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為343萬元，**公司主張損失的依據(jù)也是《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格343萬元，在損失發(fā)生時案涉股權(quán)價值不能依法認(rèn)定的情況下，二審法院據(jù)此認(rèn)定**公司損失為343萬元并無不妥。
國稅函[2008]875號 國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知
三、企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。
資產(chǎn)證券化產(chǎn)品中，以較低價格購入股權(quán)、債權(quán)等，回收金額大于轉(zhuǎn)讓價格，屬于有合理商業(yè)目的的價格，不應(yīng)僅按公允價格（債權(quán)評估價值或債權(quán)面值）要求納稅調(diào)整。
案例，A公允價值1500萬，B公允價值1300萬，商量以1000萬進(jìn)行交換。
案例中，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于等價交換，應(yīng)以1500萬為等價交換的公允價值確認(rèn)收入，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以公允價值為計稅基礎(chǔ)，不應(yīng)以1000萬的“交易價格”確定計稅基礎(chǔ)。
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南
三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式 取得的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。
之所以以公允價值作為此類無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，主要是因為，本項規(guī)定的各種來源形式的無形資產(chǎn)，都不是企業(yè)直接用貨幣性資產(chǎn)去購買的，而是有償通過其他非貨幣形式對價物或者無償所獲取的，較為特殊，無法按照資產(chǎn)的購買價款作為計稅基礎(chǔ)的計算基礎(chǔ)，而按照、合同約定的價款為元形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，給企業(yè)預(yù)留的空間太大，無法有效防止和限制企業(yè)通過雙方協(xié)議的方式獲取非法稅收利益，不利于加強稅收征管。
（3）不隨著公允價值變化而調(diào)整計稅基礎(chǔ)（對賭）
中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的，可為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態(tài)，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務(wù)上有一個處理，據(jù)以計算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。歷史成本強調(diào)：一是其計算時點是企業(yè)取得該項資產(chǎn)時，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價值；二是企業(yè)取得資產(chǎn)時所實際發(fā)生的支出，強調(diào)的是現(xiàn)實性”。
公允價值計量，理論上應(yīng)隨著公允價值變動確認(rèn)損益并調(diào)整計稅基礎(chǔ)等，但企業(yè)所得稅法規(guī)定中，歷史成本計量、公允價值計量僅包括初始計量，通常不進(jìn)行持續(xù)的公允價值計量，“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！?，此條規(guī)定適用于歷史成本計量和公允價值計量的各項資產(chǎn)。
這也是對賭雖被稱為“估值調(diào)整機制”但不應(yīng)調(diào)整歷史成交價格或公允價值變動不調(diào)整計稅基礎(chǔ)和收入的原因。
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