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特殊性稅務處理下的實質經(jīng)營性資產(chǎn)和實質性經(jīng)營活動簡析
云南百滇稅務師事務所有限公司 2023-09-18

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整理編輯:萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司 


企業(yè)重組稅收政策對重組資產(chǎn)有保持“實質性經(jīng)營活動”的規(guī)定?!敦斦?國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號,以下簡稱“59號通知”)規(guī)定企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動,根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號,以下簡稱“48號公告”)的<企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理申報資料>要求,保持“實質性經(jīng)營活動”的規(guī)定適用于股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組業(yè)務;《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號,以下簡稱“109號通知”)規(guī)定股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動。

 

59號通知和109號通知對“不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”未做更為明細的規(guī)定,實質執(zhí)行中存在爭議和風險。目前主要的看法認為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”指的是重組后不轉讓重組資產(chǎn),以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途。筆者認為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”并非指的是不轉讓,也不是不能改變用途。

 

1、重組資產(chǎn)不可能不轉讓

 

股權收購重組資產(chǎn)為被收購企業(yè)的股權(不低于被收購企業(yè)全部股權的50%,以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制)。資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉讓企業(yè)實質經(jīng)營性資產(chǎn)(不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%)。合并重組資產(chǎn)是被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負債。分立重組資產(chǎn)是被分立企業(yè)部分或全部資產(chǎn)。劃轉重組資產(chǎn)是劃出方持有的部分股權或資產(chǎn)。

 

不同重組模式下的重組資產(chǎn)包括了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權股票、貨幣資金、應收款項等等,重組后的生產(chǎn)經(jīng)營中各項資產(chǎn)必然會發(fā)生生產(chǎn)消耗、部分轉讓或銷售、損毀等,如存貨的消耗或銷售、應收款項的清收等,據(jù)此認為“改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”不符合實際。

 

同時無法根據(jù)資產(chǎn)種類或單個資產(chǎn)價值來判定是否屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”。

 

比如,一項固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)價值5000元,而單個存貨的價值可能上億元。持有企業(yè)100%股權價值200萬元,而持有企業(yè)1%股權的價值上億元。

 

如果說以上重組資產(chǎn)只要轉讓或處置就屬于改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動,這樣的邏輯很難適用于實際中的重組稅收處理,也不符合鼓勵重組的本意。

 

2、改變重組資產(chǎn)的用途不屬于改變實質性經(jīng)營活動

 

比如,重組資產(chǎn)原來用于出租,重組后用于企業(yè)自己生產(chǎn),或者重組資產(chǎn)由生產(chǎn)A產(chǎn)品變?yōu)樯a(chǎn)B產(chǎn)品,有認為此類變化都屬于改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。

 

重組資產(chǎn)為多項資產(chǎn)的情況下,其中一項資產(chǎn)(假設是一輛50萬原值的車輛)由出租變?yōu)樽杂脤儆诟淖儗嵸|性經(jīng)營活動,從而導致整個重組交易(假設交易總額50億元)不能適用特殊性稅務處理,并不符合邏輯和實際。

 

即使是一項不動產(chǎn)重組交易的情況下,不動產(chǎn)內(nèi)的部分單位資產(chǎn)在自用或出租之間進行調(diào)整是很自然的事情,判為改變實質性經(jīng)營活動不符合鼓勵重組的要求。

 

筆者認為“不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”是不轉讓重組資產(chǎn),以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途,本身就是自我矛盾。重組資產(chǎn)中的存貨、應收款項等“原來的實質性經(jīng)營活動”就是生產(chǎn)消耗、銷售轉讓、清收等經(jīng)營活動,根據(jù)不轉讓不改變用途的看法,就產(chǎn)生了存貨作為重組資產(chǎn)“不得轉讓”,與存貨必須通過消耗出售轉讓實現(xiàn)收益的“實質性經(jīng)營活動”的悖論。

 

3、實質經(jīng)營性資產(chǎn)

 

資產(chǎn)收購中實質經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn),包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等。股權收購、分立或劃轉的資產(chǎn)沒有實質經(jīng)營性資產(chǎn)的要求。

 

企業(yè)所得稅法實施前的規(guī)定將收入劃分為生產(chǎn)經(jīng)營收入(銷售貨物收入、提供勞務收入)和財產(chǎn)轉讓收入等其他收入,個人所得稅的經(jīng)營所得分為生產(chǎn)經(jīng)營(銷售貨物收入、提供勞務收入)以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關的各項收入?,F(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中不再劃分生產(chǎn)經(jīng)營或其他收入,均為企業(yè)收入總額。

 

雖然筆者認為,各類模式下重組資產(chǎn)本應是實質經(jīng)營性資產(chǎn),非實質經(jīng)營性資產(chǎn)不應適用特殊性稅務處理,重組資產(chǎn)屬于非實質經(jīng)營性資產(chǎn)的話,無法要求重組資產(chǎn)符合實質性經(jīng)營活動的條件。但目前稅收政策并未對此進行限定和判斷,應是出于鼓勵重組的目的,而且是否滿足實質經(jīng)營性資產(chǎn)也難以判斷,根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關規(guī)定,企業(yè)的資產(chǎn)均可以產(chǎn)生收入,均可以歸為實質經(jīng)營性資產(chǎn)(或許不應包括,企業(yè)購買的用于收藏、展示、保值增值的文物、藝術品。)。

 

因此筆者認為“資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉讓企業(yè)實質經(jīng)營性資產(chǎn)”在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下,沒有實質性的意義,滿足收購資產(chǎn)比例要求和其他條件即可。

 

4、實質性經(jīng)營活動

 

“不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”并非限制轉讓或用途改變,重組后資產(chǎn)的處理處置應保持資產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性,應保證實質性的制造、經(jīng)銷、管理等功能或活動不變化,即判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”應考慮資產(chǎn)轉讓是否導致原生產(chǎn)經(jīng)營中斷和變化,而非資產(chǎn)轉讓本身。

 

在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下,應結合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等做定性分析,無法做定量分析,或者定量設置條件限制。

 

筆者認為,即使是股權收購中,也應結合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等對被收購股權轉讓做定性分析,屬于產(chǎn)業(yè)投資的不應考慮轉讓,屬于創(chuàng)業(yè)投資等投資目的,將取得的全部收購股權轉讓的,應不屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”。

 

被收購企業(yè)對自身持有的長期股權投資或其他資產(chǎn)的處置,屬于被收購企業(yè)對自身資產(chǎn)的經(jīng)營活動,不屬于收購方對被收購企業(yè)股權的實質性經(jīng)營活動范圍,也不屬于收購方的重組資產(chǎn)范圍。判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”不應考慮被收購企業(yè)對所擁有資產(chǎn)的處置或被收購企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化。

 

權益的連續(xù)性是企業(yè)重組特殊性稅務處理一個重要的原則,但判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動”不需要考慮重組前后重組各方對重組資產(chǎn)是否實質性控制,這應作為企業(yè)重組合理商業(yè)目的分析。

 

對重組資產(chǎn)的處置應遵循48號公告的規(guī)定,適用特殊性稅務處理的企業(yè),在以后年度轉讓或處置重組資產(chǎn)(股權)時,應在年度納稅申報時對資產(chǎn)(股權)轉讓所得或損失情況進行專項說明,包括特殊性稅務處理時確定的重組資產(chǎn)(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的比對情況,以及遞延所得稅負債的處理情況等。

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