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整理編輯：萬偉華 編者單位：云南百滇稅務師事務所有限公司
公司制企業(yè)確認經(jīng)營所得和企業(yè)清算時確認清算所得是權責發(fā)生制，股東股息紅利分配和分配清算資產(chǎn)是收付實現(xiàn)制。
合伙企業(yè)“先分后稅”是將企業(yè)經(jīng)營所得視為合伙人直接取得分配，經(jīng)營所得按“權責發(fā)生制”確認，股東按“收付實現(xiàn)制”實現(xiàn)的實際分配所得不再征稅。
一、清算
企業(yè)運用投資者（合伙人）投入的資本產(chǎn)生的收益、資產(chǎn)增資，清算時將所有資產(chǎn)變賣清算分配給股東，是已經(jīng)實現(xiàn)的收益。
經(jīng)營期和清算期分成兩個匯算年度，為防止稅收逃逸，規(guī)定為“投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產(chǎn)轉讓所得或者損失。”
清算所得未必計入企業(yè)經(jīng)營期的“累計未分配利潤和累計盈余公積”，比如企業(yè)持有資產(chǎn)為了升值，賬面未形成利潤，企業(yè)清算資產(chǎn)溢價計入清算所得。投資者獲得分配，資產(chǎn)溢價全部計入財產(chǎn)轉讓所得，實質是企業(yè)以股東資本實現(xiàn)的盈利按財產(chǎn)轉讓所得繳納了所得稅。同時稅務應稅所得的計算與企業(yè)“累計未分配利潤和累計盈余公積”計算存在差異（比如公允價值變動損益、投資性房地產(chǎn)計量方式變動），因此存在一定的清算避稅空間，即將清算所得或依據(jù)會計準則核算合規(guī)的計入“累計未分配利潤和累計盈余公積”，在清算后適用免稅，減少計入財產(chǎn)轉讓所得的部份。
合伙人獲得清算分配資產(chǎn)，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤，大于合伙人原始實繳投入企業(yè)的資本均為經(jīng)營所得。
但清算所得是股東實際獲得資產(chǎn)分配的“收付實現(xiàn)制”，企業(yè)清算當年生產(chǎn)經(jīng)營或財產(chǎn)變現(xiàn)是“權責發(fā)生制”的經(jīng)營所得，如何協(xié)調是難題。財稅[2000]91號則采取了將清算所得“收付實現(xiàn)制”作為“年度生產(chǎn)經(jīng)營所得”，替代了“權責發(fā)生制”的當年度經(jīng)營所得。
假設合伙人投資3000萬設立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)歷年經(jīng)營產(chǎn)生了2000萬經(jīng)營所得但未分配，這年合伙企業(yè)清算，清算前當年產(chǎn)生經(jīng)營所得500萬，資產(chǎn)變現(xiàn)并還債、支付清算費用后剩余6000萬，6000萬-實繳資本3000萬的余額實際均為合伙企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)營所得，因為以前年度留存的利潤2000萬已經(jīng)申報過經(jīng)營所得所得稅須減去，因此6000萬-實繳資本3000萬-以前年度留存的利潤2000萬的余額申報當年度經(jīng)營所得即可，已經(jīng)包含了當年產(chǎn)生經(jīng)營所得500萬，如果資產(chǎn)變現(xiàn)并還債、支付清算費用后剩余5000萬，5000萬-實繳資本3000萬-以前年度留存的利潤2000萬的余額為零，沒有清算所得，也就當年實現(xiàn)的經(jīng)營所得為零，資產(chǎn)變現(xiàn)將當年產(chǎn)生經(jīng)營所得500萬又虧掉了。因此清算所得“收付實現(xiàn)制”替代了當年度經(jīng)營所得“權責發(fā)生制”時，無需考慮當年度經(jīng)營所得申報問題。
有認為合伙人從合伙企業(yè)清算分配的資產(chǎn)應按41號規(guī)定，作為財產(chǎn)轉讓所得進行稅務處理，甚至認為已經(jīng)按“清算所得”計算繳納經(jīng)營所得稅收后，還需要再按財產(chǎn)轉讓所得繳納稅收。清算所得已經(jīng)是股東資產(chǎn)分配所得了，不存在再按財產(chǎn)轉讓所得重復繳納稅收。
公司制企業(yè)投資者清算分配所得扣除的是獲得股權的投資成本，合伙企業(yè)清算所得扣除的是所有合伙人實繳出資，建議經(jīng)營所得申報表填報時應考慮將全體合伙人投資成本匯總填報，再分別確認合伙人的所得分配應納稅所得額。
2、減資撤資或退伙
減資撤資或退伙的對價可能包括了以前年度未分配利潤、當年實現(xiàn)的經(jīng)營所得、尚未實現(xiàn)經(jīng)營所得的財產(chǎn)增值，以及對資產(chǎn)未來增值的未來價值的折現(xiàn)。
清算通過資產(chǎn)變現(xiàn)清償債務后分配實現(xiàn)企業(yè)所有經(jīng)營所得收益，因此歸為紅利分配或經(jīng)營所得，減資撤資或退伙包括的不僅是過去或現(xiàn)在時點實現(xiàn)的收益，同時未獲得實際分配，是企業(yè)回購投資者（合伙人）的股權或財產(chǎn)份額并注銷，是通過轉讓方式實現(xiàn)的財產(chǎn)轉讓所得。
公司制企業(yè)減資撤資視為財產(chǎn)轉讓所得，法人股東先扣除股權投資成本（股權計稅基礎），再給予一定的免稅優(yōu)惠。“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉讓所得?！?/span>
需要注意的是，減資企業(yè)實際中未同步對未分配利潤進行分配，會計核算和稅務處理處于不同步的狀況，即稅務處理按“相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得”考慮，而會計處理則未必作為利潤分配。稅務處理按公式計算即可，不需要考慮會計處理和實際是否履行分配決議程序或是否實際分配。存在稅務按分配處理后，會計仍存在減資比例對應的未分配利潤尚未分配的情況，后續(xù)其他股東分配同樣可以享受免稅處理。實際中不應要求企業(yè)同步處理和分配處理。
《國家稅務總局關于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照財產(chǎn)轉讓所得項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。
41號規(guī)定不適用于個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)，同時也不適用公司制企業(yè)清算解散情形，只適用于公司制企業(yè)或其他投資項目撤資或減資或轉讓股權的情形。
合伙企業(yè)退伙視為財產(chǎn)轉讓所得，扣除已分已稅的以前年度未分配利潤，扣除合伙人取得財產(chǎn)份額的投資成本。除了因為實際是通過合伙企業(yè)回購份額的方式實現(xiàn)轉讓所得外，還無法實現(xiàn)清算時將清算所得“收付實現(xiàn)制”作為“年度生產(chǎn)經(jīng)營所得”，替代了“權責發(fā)生制”的當年度經(jīng)營所得。經(jīng)營所得不可能分期、分月計算，只能按年度確認。
比如，年初三個合伙人分別出資1000萬設立合伙企業(yè)，并買入3000的資產(chǎn)，6月底資產(chǎn)以6000萬出售，7月初其中一個合伙人退伙，獲得分配2000萬。下半年剩余兩個合伙人買入4000萬資產(chǎn)，年底以1000萬出售。全年經(jīng)營所得為零，所有合伙人應分配應納稅所得額為零。
或，下半年剩余兩個合伙人買入4000萬資產(chǎn)，年底以6000萬出售。全年經(jīng)營所得為5000萬，最終匯算時由剩余兩個合伙人分配應納稅所得額5000萬。
合伙企業(yè)一次征稅制度無法分別切割企業(yè)所得和投資者分配所得，也無法切割特殊情況下不同投資者的不同分配所得，按企業(yè)計算經(jīng)營所得“權責發(fā)生制”和不同投資者分配“收付實現(xiàn)制”難以協(xié)調。
因此退伙時，應考慮退伙人應承擔的經(jīng)營所得稅收，并從結算財產(chǎn)中扣除，由在冊合伙人按年分配應納稅所得額并申報繳納。
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