土地增值稅清算操作手冊
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-04-24
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01
土增稅定義
土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。
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02
納稅義務人
轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。
不論法人與自然人、不論經濟性質、不論內資與外資企業(yè)、不論行業(yè)與部門。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 》（1993年第138號文）第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。
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03
征稅范圍
1) 轉讓國有土地使用權，不包括國有土地使用權出讓所取得的收入；
2) 地上建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓；
3) 存量房地產的買賣。
4) 抵押期滿以房地產抵債（發(fā)生權屬轉讓）
5) 單位之間交換房地產（有實物形態(tài)收入）
6) 投資方或接受方屬于房地產開發(fā)企業(yè)的房地產投資
7) 投資聯(lián)營后將投入的房地產再轉讓的
8) 合作建房建成后轉讓的
不屬于土地增值稅的征稅范圍的情況（不征）：
1) 房地產繼承（無收入）
2)房地產贈與（對象有限定，無收入）
3)房地產出租（權屬未變）
4)房地產抵押期內（權屬未變）
5)房地產的代建房行為（權屬未變）
6)當?shù)禺a評估值
免征土地增值稅的情況（免征或暫免征收）：
1)個人之間互換自有居住用房地產，經當?shù)囟悇諜C關核實
2)合作建房建成后按比例分房自用
3)與房地產開發(fā)企業(yè)無關的投資聯(lián)營，將房地產轉讓到兼并企業(yè)中
4)企業(yè)兼并，被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中
5)因國家建設需要依法征用收回的房地產
6)建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的
7)企事業(yè)單位、社會團體及其他組織轉讓舊房作為公租房房源，增值額未超過扣除項目金額20%的
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04
土增稅稅率
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 》（1993年第138號文）第七條土地增值稅實行四級超率累進稅率：
1) 增值額未超過扣除項目金額5０％的部分，稅率為３０％。
2) 增值額超過扣除項目金額５０％、未超過扣除項目金額１００％的部分，稅率為４０％。
3) 增值額超過扣除項目金額１００％、未超過扣除項目金額２００％的部分，稅率為５０％。
4) 增值額超過扣除項目金額２００％的部分，稅率為６０％。
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05
收入
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 》（1993年第138號文）第五條納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。
貨幣收入指：現(xiàn)金、銀行存款、支票、銀行本票、匯票等各種信用票據(jù)和國庫卷、金融債券、股票等有價證券。
實物收入指：房屋、土地、鋼材等，實物的價值不太容易確定，一般需要評估。
共他收入指：如專利權、商標權、著作權、專有技術使用權、商譽權等。此類比較少見，其價值需要進得評估。
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06
成本扣除項目
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條：條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
1) 取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關費用。
2) 開發(fā)土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。
土地征用及拆遷補償費：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?、安置動遷用房支出等。
前期工程費：包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費：是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
基礎設施費：包括開發(fā)小區(qū)內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設施費：包括不能有償轉讓約開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。
開發(fā)間接費用：是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。
3)開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（以下簡稱房地產開發(fā)費用），是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。
財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的5％以內計算扣除。
凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項法規(guī)計算的金額之和的10％以內計算扣除。
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府法規(guī)。
4) 舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當?shù)囟悇諜C關確認。
5) 與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
6) 根據(jù)條例第六條（五）項法規(guī)，對從事房地產開發(fā)的納稅人可按本條（一），（二）項法規(guī)計算的金額之和，加計20％的扣除。
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07
成本
1) 取得土地使用權所支付的金額
指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家規(guī)定繳納的有關費用之和。
按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用是指納稅人在取得土地使用權過程中為辦理有關手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關登記、過戶手續(xù)費和契稅。
取得土地使用權所支付的金額，可以有三種形式：
（1）以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；
（2）以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規(guī)定補繳的土地出讓金；
（3）以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。
土地支付金額的配比:
實際扣除土地金額=取得土地使用權所支付的金額×（已開發(fā)土地/全部土地）×（已售房/全部房）
2) 房地產開發(fā)成本
（1）土地征用及拆遷補償費
（2）前期工程費
（3）建筑安裝工程費
（4）基礎設施費
（5）公共配套設施費
（6）開發(fā)間接費用
房開成本的配比：
實際扣除開發(fā)成本=所有的房地產開發(fā)成本×（已售房/全部房）
3) 房地產開發(fā)費用
房地產開發(fā)費用（區(qū)分企業(yè)所得稅的期間費用）是指與房地產有關的銷售費用、管理費用、財務費用。分兩種情況確定扣除（標準扣除法，而不是實際扣除法）。
（1）納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：利息＋（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發(fā)成本）×5%以內（注：利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）。
（2）納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為：（取得土地使用權所支付的金額＋房地產開發(fā)成本）×10%以內。
房地產開發(fā)費用計算中還須注意六個問題：
①利息的上浮幅度按國家的有關規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；利息的上浮幅度是指銀行貸款利率是在基準利率上上浮。
②對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
③提供金融機構證明，分攤利息支出。
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08
土增稅清算單位
土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。
開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
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09
土增稅清算條件
1、符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：
（1）房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；
（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；
（3）直接轉讓土地使用權的。
2、符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：
（1）已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余可售建筑面積已經出租或自用的；
（2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦土地增值稅清算手續(xù)的；
（4）省稅務機關規(guī)定的其他情況。
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10
非直接銷售和自用房地產的收入確定
1、房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產。
2、房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未產生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。
3、土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。
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11
清算扣除項目
1、除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權所支付金額、房地產開發(fā)成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證，不予扣除。
2、房地產開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當?shù)亟ò苍靸r定額資料，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據(jù)以計算扣除。
3、房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通信等公共設施，按以下原則處理：
（1）建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，成本、費用可以扣除；
（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；
（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
4、房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。
5、房地產開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
6、屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。
7、扣留建筑安裝施工的質量保證金：
在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質量保證金對房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質保金不得計算扣除。
8、逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。
9、為取得土地使用權所支付的契稅，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。
10、拆遷安置費的扣除規(guī)定：
（1）房地產企業(yè)用建造的該項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。（計算）
（2）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（3）貨幣安置拆遷的，房地產開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
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土增稅的核定征收
1、依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；
2、擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
3、雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；
4、符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；
5、申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。
核定征收率原則上不得低于5%。
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13
清算后再轉讓房地產的處理
在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積
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清算后應補繳的土增稅加收滯納金
納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規(guī)定的期限內補繳的，不加收滯納金。
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土增稅征收管理
征收管理除保障性住房外，東部地區(qū)省份預征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。
納稅地點：房地產所在地
納稅人是自然人的。當轉讓的房地產坐落地與其居住所在地一致時，則在住所所在地稅務機關申報納稅；當轉讓的房地產坐落地與其居住所在地不一致時，在辦理過戶手續(xù)所在地的稅務機關申報納稅。
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納稅申報
納稅人應在轉讓房地產合同簽訂后7日內，到房地產所在地主管稅務機關申報納稅。
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稅收政策
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（1993年第138號）
《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（2016年第70號）
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（2010年第220號）
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來源：梁好財稅工作室
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