赴韓國對礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價工作考察報告
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-03
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來源：寧夏回族自治區(qū)國家稅務(wù)局
根據(jù)國家稅務(wù)總局和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）2017年合作計劃安排，我于2017年9月17日至9月23日赴韓國參加“OECD—GRP礦產(chǎn)業(yè)可比性分析工具”合作項目任務(wù)。本項目由OECD主辦，OECD韓國政策中心承辦，共有7個國家的稅務(wù)同仁參加，分別是布丹、尼泊爾、韓國、中國、菲律賓、泰國和越南。在為期7天的研討中，我們在OECD韓國政策中心聽取了來自O(shè)ECD的Ms. Melinda Brown和Mr.Dan Devlin兩位專家的專題講座，重點學(xué)習(xí)了什么是轉(zhuǎn)讓定價、轉(zhuǎn)讓定價的5種方法及適用的范圍，煤、銅、鐵、金和鉆石五種礦產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、生產(chǎn)特點、影響礦產(chǎn)品價格因素及獲得市場可比價格信息的難點等內(nèi)容。研討活動還分組討論了四個轉(zhuǎn)讓定價案例，整個研討會圓滿順利，如期完成了預(yù)定的學(xué)習(xí)研討任務(wù)。
一、礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點
礦產(chǎn)資源是指由地質(zhì)成礦作用形成的有用礦物或有用元素的含量達到具有工業(yè)利用價值的，呈固態(tài)、液態(tài)或者氣態(tài)賦存于地殼內(nèi)的自然資源，具有不可再生性、綜合性、分布不均勻性、隱蔽性及成分復(fù)雜多變性、開采伴隨負效應(yīng)等特點。世界各國幾乎都有不同類別的礦產(chǎn)資源，礦產(chǎn)資源的有效開發(fā)為人類社會帶來了廣泛利益，由于地質(zhì)構(gòu)造的不同，每個國家探明的礦產(chǎn)儲量也不盡相同。例如中國是世界煤炭資源大國，也是煤炭生產(chǎn)、消費大國，煤炭儲量約為5.57萬億噸，位居世界第三，產(chǎn)量居世界第一。一般的礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程主要經(jīng)過資源（礦權(quán)）的獲取、開采條件的形成、開采與洗選加工、轉(zhuǎn)化與深加工，以及營銷服務(wù)等。由于礦產(chǎn)資源的特點，決定了礦產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中有不同與其他企業(yè)的獨特之處。
一是不可再生性決定各國政府在對礦產(chǎn)業(yè)的開發(fā)上嚴格實施準入控制。開采礦產(chǎn)需取得包括采礦許可證、生產(chǎn)許可證、安全生產(chǎn)許可證、經(jīng)營資格證、主要負責(zé)人安全生產(chǎn)資格證、礦長資格證等證照；銷售礦產(chǎn)資源需要取得經(jīng)營資格證等證照；為避免過渡開采，將礦產(chǎn)開采企業(yè)的產(chǎn)能規(guī)模進行準入限制，且對重大建設(shè)項目實行安全核準制。
二是綜合性、隱蔽性和成分復(fù)雜多變性決定了礦產(chǎn)業(yè)開采投入成本和經(jīng)營風(fēng)險較高。由于礦產(chǎn)資源的綜合性、隱蔽性和成分復(fù)雜多變性導(dǎo)致了礦產(chǎn)開采時間長、難度大，需要承擔(dān)開采風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、市場風(fēng)險和經(jīng)濟風(fēng)險，要求礦產(chǎn)業(yè)必須有精細的勘探、測繪，提高開采技術(shù)手段，投入自動化開采和安全監(jiān)控設(shè)備，大力培養(yǎng)專業(yè)人才隊伍，從而最大限度的降低礦產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
三是分布不均勻性決定了各國政府對獨特礦產(chǎn)具有絕對話語權(quán)。由于區(qū)域地質(zhì)各具特色，礦產(chǎn)資源分布不均，部分礦產(chǎn)探明儲量有限，僅有個別國家開采銷售，導(dǎo)致產(chǎn)品價格嚴重偏離產(chǎn)品成本，獨特礦產(chǎn)市場價格掌握在少數(shù)國家手中。
四是開采伴隨負效應(yīng)決定了各國政府加大對礦產(chǎn)業(yè)稅費征收力度。雖然礦產(chǎn)資源開發(fā)給人類社會帶來了廣泛利益，但是不當開發(fā)利用也導(dǎo)致了資源枯竭、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等負效應(yīng)，目前各國對礦產(chǎn)業(yè)的這種負效應(yīng)都建立了不同的補償制度，按照“誰破壞誰恢復(fù)，誰受益誰補償”的原則加大對礦產(chǎn)業(yè)稅費的征收力度，例如日本的碳稅、德國的燃油稅、美國的生態(tài)稅、俄羅斯的礦產(chǎn)資源開采稅和中國的資源稅、礦業(yè)資源補償費、探（采）礦權(quán)價款等。
五是礦產(chǎn)品銷售及價格確定方式?jīng)Q定了礦產(chǎn)業(yè)盈利模式多樣化。礦產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品銷售主要有兩條渠道，一條是不需處理直接銷售，供給中間商或終端用戶。另一條是進行洗選，獲得精礦主產(chǎn)品和下腳料副產(chǎn)品后，再分別供給下游產(chǎn)業(yè)。礦產(chǎn)業(yè)通常在謀劃公司架構(gòu)時，將礦產(chǎn)品的勘探、開采、洗選和銷售形成一個產(chǎn)業(yè)鏈，由不同的公司負責(zé)，關(guān)聯(lián)交易一個環(huán)節(jié)套一個環(huán)節(jié)，但因為開采時間長，風(fēng)險大，原礦精礦產(chǎn)品可比性差，市場環(huán)境瞬息萬變，買方市場賣方市場頻繁交錯，造成礦產(chǎn)品價格波動較大，大多礦產(chǎn)品并沒有全球統(tǒng)一的定價模式。
二、礦產(chǎn)業(yè)可比性分析中存在的難點
一是產(chǎn)品分類標準不同，降低可比價格或者可比企業(yè)的可比性。因礦產(chǎn)形成的原始物種、堆積環(huán)境、蘊藏時間等不同，再加上原礦通過洗選、后期加工程序的不同，使得每一種礦產(chǎn)品分為很多類別。例如煤炭根據(jù)變質(zhì)程度和工藝性質(zhì)不同，按照含碳量和揮發(fā)份兩個指標，將煤炭分為：褐煤、次煙煤、煙煤和無煙煤四個類別，每個類別的售價差距巨大。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，很難找到產(chǎn)品種類和結(jié)構(gòu)相似的可比企業(yè)，給礦產(chǎn)業(yè)可比性分析帶來很多困難。
二是資源補償方式不同，降低可比價格或者可比企業(yè)的可比性。礦產(chǎn)資源開發(fā)生態(tài)補償稅費制度是生態(tài)補償理論在礦產(chǎn)資源稅費制度中的具體應(yīng)用。不同國家根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展、生態(tài)建設(shè)需要對礦產(chǎn)業(yè)開采產(chǎn)生的負效應(yīng)采取的不同的補償機制，而不同的補償機制就像不同的稅收制度一樣也為礦產(chǎn)企業(yè)帶來了重新籌劃構(gòu)建公司架構(gòu)的機會，從而給礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析增加了難度。
三是生產(chǎn)成本和市場價格不同，降低可比價格或者可比企業(yè)的可比性。礦產(chǎn)品的成本由采礦準入成本、勘探成本、開采成本、洗選成本、冶煉成本和補償成本等項目組成，這些成本的大小取決于礦物的存在形式、存在環(huán)境、富集程度及開采、加工技術(shù)等因素。礦產(chǎn)品的價格機制主要以市場配置資源為基礎(chǔ)，配合政府宏觀調(diào)控手段形成的交易體系，一般的定價方式主要有兩種：一種是現(xiàn)貨價格；另一種是合同價格（長協(xié)價格）。受市場環(huán)境、匯率變動、計價方式等因素影響，現(xiàn)貨價格與合同價格有很大差距。成本和市場價格的不同，在選取礦產(chǎn)業(yè)可比企業(yè)時需要調(diào)整的因素非常多，為礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析帶來了難度。
四是市場占有量不同，降低可比價格或者可比企業(yè)的可比性。市場占有量的不同由兩方面的原因形成：其一礦產(chǎn)資源的分布不同造成部分礦產(chǎn)非常稀缺，少數(shù)國家掌握稀缺資源，占市場主導(dǎo)地位；其二某些礦產(chǎn)資源開采技術(shù)和銷售價格由少數(shù)企業(yè)或者國家掌握。由于市場占有量的不同，造成部分礦產(chǎn)業(yè)供需不均衡，生產(chǎn)成本和銷售價格偏離價值規(guī)律，產(chǎn)生寡頭壟斷經(jīng)濟效應(yīng)。
三、礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法思考
目前轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法共5種，分別為可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法、交易凈利潤法和利潤分割法。每種方法均有不同的適用條件方法，目前對礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整上采用較多的方法有可比非受控價格法和利潤分割法。結(jié)合礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和可比性分析中存在的難點，在進行礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整可比性分析中，需要額外考慮采礦權(quán)等無形資產(chǎn)，選址節(jié)約、市場溢價等地域因素。對于無形資產(chǎn)定義不同而引發(fā)的課稅對象爭議，各國處理方式也存在差異：有的國家對無形資產(chǎn)采取正列舉法加兜底條款、如美國、印度，有的國家采取排除法，如德國，有的國家完全遵循OECD關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，如英國，所以如何衡量無形資產(chǎn)的收益各國有不同的考慮。另外，對于選址節(jié)約和市場溢價等地域特殊優(yōu)勢的判定目前也被很多國家尤其是資源輸出國和發(fā)展中國家所接受，在判斷是否存在市場溢價、如何判斷地域性特殊優(yōu)勢和消費者偏好是否產(chǎn)生超額收益，如何量化這些超額收益對單獨使用可比非受控價格法和利潤分割法提出了疑問和思考。
一是充分應(yīng)用BEPS行動計劃，運用價值鏈分析法，充分考慮礦產(chǎn)業(yè)跨國公司各成員實體在價值鏈上所參與的活動，識別和確認集團的主要價值驅(qū)動，各實體承擔(dān)的功能和風(fēng)險，執(zhí)行的關(guān)鍵功能和承擔(dān)的重大風(fēng)險。
二是引入線性回歸模型，采取單因子和多因子分析法，對市場溢價和成本節(jié)約因素盡可能量化，在保護生態(tài)資源的同時合理劃分資源輸出國和輸入國應(yīng)得的利益。
三是轉(zhuǎn)讓定價分析的目的就是衡量對集團成員的補償是否公平，以及對集團利潤的分配是否公平。因此，在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法上要充分考慮可比因素，推動建立合作機制和信息共享機制，綜合運用多種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，研究公正的價格評估機制。
(作者單位：自治區(qū)國稅局)
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